作者介绍：

夏培勇，经济学硕士、正高级会计师、注册会计师、上海市优秀会计人才，申康中心委派上海市第六人民医院总会计师。曾长期在上海大型国企中工作（上海建工和东方国际），主持或参与上海市卫健委、上海市会计协会等多项课题。2017年作为核心成员获上海市企业管理现代化创新成果一等奖，2018年带领市一财务团队获中国最佳医院管理团队之医院财务管理“五星管理奖”，2020年作为第一完成人获上海市企业管理现代化创新成果二等奖。

公立医院成本核算工作的思考与建议

      摘要： 《公立医院成本核算规范》作为国家级权威性指导文件，对成本核算的原则、组织机构设置及职责、分类和方法、成本报表和成本分析等内容进行规定，将对全面推动公立医院成本核算体系建设发挥重要指导作用。本文以基层财务工作者的视角对该规范进行了深入解读，分析了实施中的难点问题，结合自身实践对成本核算工作进行了思考并提出建议，旨在为促进该规范的有序实施提供一些帮助，希望对该规范下公立医院的成本核算工作实践与改革起到一定的推动作用。

      在医保支付改革大潮下，医院成本核算工作是构建医院经济运营精细化管理体系的重要支柱之一。国家卫健委、中医药管理局近期印发了《公立医院成本核算规范》（国卫财务发〔2021〕4号，以下简称“成本规范”），旨在规范公立医院成本核算工作，提升医院内部管理水平和运营效率，健全现代医院管理制度建设，推进公立医院高质量发展。“成本规范”作为国家级权威性指导文件，对成本核算的原则、组织机构设置及职责、分类和方法、成本报表和成本分析等内容进行规定，将对全面推动公立医院成本核算体系建设发挥重要指导作用。至此，医院“运营管理、全面预算、内部控制、成本核算”精益管理“四大法宝”全面出台，标志着公立医院从粗放式规模收入增长模式向集约精细化、质量效益型增长新模式转变。

      作为广大医院财务工作者翘首以盼的“成本规范”，补齐了长期以来国家统一成本核算办法的制度缺位，该规范呈现出五大特点。（1）适用面广。“成本规范”照顾到不同地区、不同类型、不同级别的公立医院在成本基础管理上存在的差异，从基本的核算层面进行了要求，其他类型的医院也可参照执行。（2）工作线条精简。这次的“成本规范”其实质是成本核算的顶层设计、，提纲挈领，故对科室成本核算特别是医疗服务项目及病种成本核算的各种方法只做了轮廓性的描述。（3）涵盖内容广。包括科室成本、诊次、床日、项目、病种、DRG六个成本对象，覆盖了医疗服务业务的全过程。（4）方法多样。“成本规范”提供了多种成本核算方法。其中，医疗服务项目成本核算推荐了“”三种方法，病种成本提供了“”三种模式。（5）灵活性强。医院可根据自身需要进行选择，繁简粗细均可。

      一、“成本规范”的实施难点

      1、核算周期

      “成本规范”中规定“原则上成本核算周期应当与会计核算周期保持一致”，但在第十章中又明确“医院应当按照月度或年度编制报表，也可以按照季度编制”。这一方面表明在政策上提倡成本核算应该按月度开展，但另一方面也表明由于实践中最关键的项目成本核算仍旧处于探索阶段，开展仍不广泛，按月度实施难度很大，“成本规范”只能在二者之间取平衡。

      2、成本核算的范围

      根据政府会计准则制度等最新制度，“成本规范”将《医院财务制度》中规定的七个扣除范围简化为三大主要方面，但面上仍缺乏操作性。只有在严格划分成本核算范围的界限之后，才能真实、准确反映医院成本的全貌，成本核算工作才有开展的基础。例如各种罚款、赞助和捐赠支出根据《医院财务制度》需要扣除，“成本规范”没有明确规定，只是表述为“不属于成本核算对象的耗费，不计入成本核算对象的成本”；又如《事业单位成本核算基本指引》中规定“为满足公共服务或产品定价需求开展的成本核算，应当在对相关成本进行完整核算的基础上，按规定对成本范围予以调整，如按规定调减不符合有关法律法规规定的费用、有财政资金补偿的费用等”，基于此，财政基本拨款经费是否在实务中应予扣除？如何扣除？这些仍须在具体实施层面细化以具备可操作性。

      3、成本核算的口径

      医疗全成本口径有所扩大，增加了非同级财政拨款项目经费形成的各项费用；医院全成本口径也有所增加，除包含医疗全成本的各种耗费外，还包括科教经费形成的各项费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、其他费用等各项费用，但捐赠收入形成的支出并未涉及。社会捐赠渠道是国外医院最主要的筹资渠道之一，新冠肺炎疫情下大型综合性医院此项费用可能会高达上千万元乃至更多，实务中不能予以忽视。

      4、项目成本核算

      “成本规范”中提出可以采用作业成本法、成本当量法、成本比例系数法来计算。其中，成本当量法在2001年国家计委和卫生部颁布的《医疗服务项目成本分摊测算办法（试行）》中对医疗服务项目成本测算方面就推荐使用该方法。经过文献检索发现，该方法在长达二十年的时间里没有在全国任何一家医院进行全部医疗项目成本核算且无信息化的案例，因此该方法需要重新审视并升级优化。

      值得注意的是，“成本规范”还提出医院可结合实际自行进行探索项目成本核算方法。毋庸置疑，项目成本核算长期以来一直是医院成本核算工作的堵点、难点和痛点。如何按照成本管理理论，推行适合医院特点、又行之有效“粗而不漏、细而不繁”的项目成本核算方法在学术界仍有不同看法[2]，因此“成本规范”留下了新方法的开口，鼓励医院继续进行探索和实践，这也是六个成本对象中唯一一个允许医院可以自由发挥，进行深入研究的核算对象。

      5、病种成本核算

      病种成本核算采用了国际上较为常用的“自上而下法（实质为科室成本二级分摊法）”、“自下而上法（实质为项目叠加法）”和“成本收入比法”。但“成本规范”并未将DIP成本核算纳入其中，DIP成本核算如何开展？

      6、成本报表

      “成本规范”要求医院定期形成成本报表和成本核算报告，明确了六大类核算对象的18张基本报表，虽然较《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》的补充规定中有部分增加，但毫无疑问在这些报表在实际工作远远不够，如其中涉及项目成本报表只有项目成本汇总表和明细表2张，缺乏科室成本与项目成本数据校验表、项目成本收益表、医疗项目保本分析表等报表。

      7、收入核算

      “成本规范”没有将与成本相对应的收入核算纳入。要实行全面、科学的医院成本核算，首先必须以真实的收入、成本数据和资料为基础。例如，医院在开展科室成本核算时并不仅仅是算科室的成本消耗，也需要算科室的收入，只有消耗没有收入，不能完整反映科室的经营成果，很多成本控制、绩效评价的指标也无法计算，比如基于盈亏平衡点的本量利分析、项目&病种盈余分析等等。

      二、做好医院成本核算工作的思考和建议

      1、加强解读培训并制定相关实施细则和指导手册

      公立医院成本核算的深入推进和有效实施，有赖于顶层制度建设的持续跟进。“成本规范”虽然已出台，但政府一方面需要加强对政策文件的解读和培训，促进政策的落地和推行，另一方面由于“成本规范”只是原则性的指南，很多操作性的细节仍有待于明确和指导，如前述的成本核算的范围、口径以及收入核算等方面，在国家层面仍须继续制定相关实施细则和《全国公立医院成本核算指导手册》来作为“成本规范”的配套文件，在具体实施层面细化以具备可操作性，使医院成本核算结果更具公允性、成本数据更可比，为各级政府部门制定相关卫生经济政策提供参考依据。

      2、项目成本核算需要新方法和新理念

      2.1 探索项目成本核算新方法

      管理会计是实践性很强的科学工具，其理论发展往往滞后于实践探索。管理会计的发展取决于时代的变化与要求，反映了单位在不同经营环境下对管理变革与创新的应对。基于运用于项目成本核算的管理会计方法仍有争议，“成本规范”提出“医院可结合实际探索适当的计算方法”。那么如何才能算作一个好的项目成本核算方法？

      笔者认为应具备以下三点：

      一是理论性。核算方法在理论上站得住脚，不是为了核算而核算，而是能满足多种管理需求、有助于解决医院实际管理问题。

      二是实践性。核算方法形成系统化，能够有在大型综合医院实践的整体信息化案例，使之落地而上升为一种成熟的管理工具。

      三是操作性。一方面，该方法便于财务人员理解和操作，核算过程具有较强的透明性及一定的拓展性；另一方面，一个好方法从长期来看必定不会仅有一个软件服务商能够运用该方法开发相关信息系统，而是有众多软件服务商能够参与提供产品，适度良性竞争以提高和完善该方法的信息化水平，给用户以良好的交付体验，从而使得该方法能够在行业内广泛持续得到应用。

      目前，除了“成本规范”中提及的3种方法，地方上也在探索一些新方法如点数成本法、时间驱动作业成本法、关键因素法等。其中，脱胎于成本当量法的点数成本法最接近上述三个条件，而且该方法的特点之一是可以将《全国医疗服务价格项目规范（2012年版）》中的“技术难度”和“风险程度”运用在人力成本核算中，以充分体现医务人员的劳务价值。在此基础上，项目叠加法核算思路清晰，国内多数学者认可该方法作为病种成本核算方法中的主流方法。但是，由于项目成本核算长期以来一直是瓶颈，对项目叠加法的推广运用是巨大的挑战，点数成本法的出现和运用则为基于项目叠加法的病种成本核算提供了一种新解决方案。建议在《全国公立医院成本核算指导手册》纳入该方法，营造“国家政策指导地方实践、地方实践为国家政策制定提供依据”的良性互动局面”。

      2.2 组合各种方法的优点开展项目成本核算工作

      医院项目成本核算方法的确定除了受制于医院和科室成本管理要求外，也取决于医疗服务项目的的类型，不同的类型医疗项目应用不同的核算方法与之相适应。换而言之，鉴于项目成本核算的复杂性，在实践中可以取各种核算方法之长进行组合运用。

      （1）手术项目特别是大型手术因其技术复杂，过程漫长，参与人员和使用设备材料众多，成本数额较大的特点决定了其采用按实计算的“品种法”来核算成本是一种明智的选择，如分项点数成本法、时间驱动作业成本法、关键因素法等。

      （2）医技科室（如放射、B超等）由于业务分工比较明确、作业之间员工相对固定，故适用于基于作业的分项点数成本法、作业成本法和时间驱动作业成本法等。

      （3）在一些科室，如检验科由于其提供的服务项目品种繁多，各类检验项目与相应的试剂材料对应关系复杂，在计算成本时如果仍按医疗项目的品种核算成本，则成本核算的工作将极其繁重。而检验科的绝大多数项目收入和成本呈正比例关系，即项目定价在价格与成本的比价关系上：价格/成本>1，故采用分类法并结合比例成本系数法，可使得核算结果相对合理的基础上核算工作变得更简单。 

      3、对成本报表予以丰富和扩展

      “成本规范”中的报表只是成本核算的最低要求，实务中各地区和医疗机构应根据自身情况予以丰富和扩展，例如项目成本报表可参考北京市制定《北京市医疗项目成本核算管理办法（2014年版）》中的26张报表补充设计应用等。

      4、参照病种成本核算方法开展DIP成本核算

      不同付费方式下，从本质上讲无论是单病种成本核算还是DRG成本核算与DIP成本核算，数据源均来自病案首页，关键字段均为主要诊断、手术操作及治疗方式，不同的只是其分组原理不一样，但其成本核算的内涵及方法是一样的。从这个角度看，“成本规范”中DRG成本核算的方法参照了病种成本核算方法，那么DIP成本核算亦然。

      5、加强成本核算离不开成本核算三要素，即“算法+数据+算力”

      5.1 算法。公立医院需要运用各种先进的、符合医院特点的管理会计方法来进行成本核算工作。医院的一些费用（特别是人力成本）在成本（如项目成本）之间的实际耗用关系是非常困难去精准确定的，只能采用在一定的假设基础上，运用一定先进合理的管理会计方法如作业成本法、点数成本法等方法去分配这些成本费用，通过这些方法核算出的成本数据虽不能保证十分精确，但也在一定程度上清晰了成本的形成过程。

      5.2 数据。数据是实现管理会计方法贯通的重要一环，如果数据不够精细、数量不够多、维度不全面，都将严重限制算法的应用[5]。典型的例子就是作业成本法，该算法对数据的获取本身就很难或者成本很高，这极大限制了作业成本法的应用实践推广。成本核算工作最大的难题并不是不知道怎么算，而是没有数据记录或者数据过于粗放，多数医疗机构核算工作基本处于“巧妇难为无米之炊”的状态。因此，医院要真正做好项目成本核算工作，必须要做好各项基础工作。因此医院需要建立良好的数据治理体系，加强数据标准管理，数据质量甚至比算法更重要！ 

      5.3 算力。管理会计方法的深度应用往往离不开强大的计算机软、硬件的支持。特别是医院成本核算涉及海量的基础数据，单纯靠手工核算并不现实，只有依托信息化手段搭建符合医院实际情况的灵活强大的成本核算信息系统，才能更加科学准确地实现核算目的。目前，国内可供选择的成本核算软件并不多，其中能提供项目乃至病种成本核算软件的软件开发商更是凤毛麟角，这些都需要由政府加以规范指导一些业内领头的软件公司搭建核算框架体系，并大力扶持更多的优秀软件开发商加入到行业中来，再将整套核算系统在全国各地医院间推行开来，为医院的成本核算及成本分析控制提供强有力的保障。

      基于上述分析，公立医院应以“数据为基础，算法为手段，算力为支撑”，科学、有序地按月开展成本核算工作。

      6、建立和加强医院二支管理队伍的建设

      6.1 加强成本核算人才队伍建设。成本核算人员业务水平的高低直接影响到了医院成本核算实施效果，大型公立三甲医院应至少设立2-3名专职成本核算员，逐步培养一支既精通财务成本管理、又懂物价、统计、信息化技术等知识的复合型两栖人才队伍。

      6.2 建立一支专科运营助理队伍。“算为管用，管算结合”。医院成本管理必须核算和分析运用并重，而专科运营助理应该是医院运营管理的“眼睛”，通过深入临床一线，实地了解科室运营情况。在成本核算调研阶段就开始参与成本管理工作，实时进行各类经营数据特别是成本数据采集，并对成本核算产出的科室各类大数据进行分析，及时发现临床科室在运营过程中遇到的困难和存在的问题，提出改善科室运营管理的合理化建议，提升内部资源配置效率和运营管理效益。

      三、结语

      医院成本核算工作的深度、难度和广度决定了这项工作的艰巨性和长期性，不可能一蹴而就。国家卫健委此番出台“成本规范”，标志着公立医院成本规范化核算元年由此启动。公立医院应根据医院自身的实际情况，在“成本规范”指引下，用“钉钉子”精神来对医院财务管理的深水区---成本核算工作“补短板”，灵活运用管理会计的方法和理念，按照“实践是理论的基础，理论指导实践，并随着实践的发展而发展”这种思维方式，来推动公立医院成本核算与管理工作的不断完善和优化。